在初級會計專業(yè)技術資格考試中，持有至到期投資中攤余成本的計算幾乎是每年必考的知識點。因為持有至到期投資持有期間的核算的內(nèi)容就是溢折價的攤銷和利息收入的確認，而利息收入是根據(jù)持有至到期投資期初攤余成本乘以實際利率確定的。那么，什么是攤余成本?
根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，金融資產(chǎn)的攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)以下三個項目調(diào)整后的結果：一是扣除已償還的本金;二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;三是扣除已發(fā)生的減值損失。對初學者而言，上述表述非常抽象和難以理解。筆者認為，就持有至到期投資而言，“攤余成本”實際就是通常所說的“賬面價值” 。
實務中，企業(yè)應當設置“持有至到期投資”一級科目，并按投資的債券類別和品種分設“成本” 、“利息調(diào)整” 、“應計利息”三個子目進行明細核算。該科目期末借方余額表示企業(yè)持有至到期投資的攤余成本，也就是說，期末持有至到期投資的攤余成本等于“成本” 、“利息調(diào)整” 、“應計利息”三個明細科目余額的代數(shù)和，如果持有期間發(fā)生減值損失，也要一并扣減。用公式表示為：攤余成本=初始投資成本-已償還本金±利息調(diào)整攤銷額-減值準備=“持有至到期投資——成本”科目余額+“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目余額±“持有至到期投資——應計利息”科目余額-“持有至到期投資減值準備”科目余額。下面以一道例題來解釋說明。
【例題】2012年1月1目，甲公司支付價款105元(含交易費用)從上海證券交易所購入C公司當日發(fā)行的5年期公司債券，債券票面價值總額為100元，票面年利率為5%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為5元)，本金在債券到期時一次性償還。甲公司將其劃分為持有至到期投資。該債券投資的實際利率為3.89%。
2012年1月1日取得債券時
借：持有至到期投資——C公司債券——成本 100
——利息調(diào)整 5
貸：其他貨幣資金——存出投資款 105
2012年1月1日的攤余成本=105(元)
2012年12月31日攤銷時
票面利息=100×5%=5(元) 實際利息=105×3.89%=4.08(元)
借：應收利息(面值×票面利率) 5
貸：投資收益(攤余成本×實際利率) 4.08
持有至到期投資——利息調(diào)整 (差額)0.92
2012年12月31日的攤余成本=105-0.92=104.08(元)
2013年12月31日攤銷時
票面利息=100×5%=5(元)
實際利息=104.08×3.89%=4.05(元)
借：應收利息(面值×票面利率) 5
貸：投資收益(攤余成本×實際利率) 4.05
持有至到期投資——利息調(diào)整 (差額)0.95
2013年12月31日的攤余成本=104.08-0.95=103.13(元)
2014年12月31日攤銷時
票面利息=100×5%=5 (元)
實際利息=103.13×3.89%=4.01(元)
借：應收利息(面值×票面利率) 5
貸：投資收益(攤余成本×實際利率) 4.01
持有至到期投資——利息調(diào)整 (差額)0.99
2014年12月31日的攤余成本=103.13-0.99=102.14(元)
2015年12月31日攤銷時
票面利息=100×5%=5 (元)
實際利息=102.14×3.89%=3.97(元)
借：應收利息(面值×票面利率) 5
貸：投資收益(攤余成本×實際利率) 3.97
持有至到期投資——利息調(diào)整 (差額)1.03
2015年12月31日的攤余成本=102.14-1.03=101.11(元)
2016年12月31日攤銷時
票面利息=100×5%=5 (元)
借：應收利息(面值×票面利率) 5
貸：投資收益(差額) 3.89
持有至到期投資——利息調(diào)整 1.11
2016年12月31日的攤余成本=101.11-1.11=100(元)
從上面的計算可以看出，持有至到期投資的攤余成本就是賬面價值，期初的攤余成本就是債券的實際取得成本，如果是溢價購買，攤余成本就逐年遞減，如果是折價購買，攤余成本就逐年遞增，最后一期的攤余成本就是債券的面值。
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