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　　在初級會計專業(yè)技術(shù)資格考試中，持有至到期投資中攤余成本的計算幾乎是每年必考的知識點。因為持有至到期投資持有期間的核算的內(nèi)容就是溢折價的攤銷和利息收入的確認(rèn)，而利息收入是根據(jù)持有至到期投資期初攤余成本乘以實際利率確定的。那么，什么是攤余成本?

　　根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)的攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)以下三個項目調(diào)整后的結(jié)果：一是扣除已償還的本金;二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額;三是扣除已發(fā)生的減值損失。對初學(xué)者而言，上述表述非常抽象和難以理解。筆者認(rèn)為，就持有至到期投資而言，“攤余成本”實際就是通常所說的“賬面價值” 。

　　實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資”一級科目，并按投資的債券類別和品種分設(shè)“成本” 、“利息調(diào)整” 、“應(yīng)計利息”三個子目進(jìn)行明細(xì)核算。該科目期末借方余額表示企業(yè)持有至到期投資的攤余成本，也就是說，期末持有至到期投資的攤余成本等于“成本” 、“利息調(diào)整” 、“應(yīng)計利息”三個明細(xì)科目余額的代數(shù)和，如果持有期間發(fā)生減值損失，也要一并扣減。用公式表示為：攤余成本=初始投資成本-已償還本金±利息調(diào)整攤銷額-減值準(zhǔn)備=“持有至到期投資——成本”科目余額+“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目余額±“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目余額-“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目余額。下面以一道例題來解釋說明。

　　【例題】2012年1月1目，甲公司支付價款105元(含交易費用)從上海證券交易所購入C公司當(dāng)日發(fā)行的5年期公司債券，債券票面價值總額為100元，票面年利率為5%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為5元)，本金在債券到期時一次性償還。甲公司將其劃分為持有至到期投資。該債券投資的實際利率為3.89%。

　　2012年1月1日取得債券時

　　借：持有至到期投資——C公司債券——成本　　100

　　——利息調(diào)整　5

　　貸：其他貨幣資金——存出投資款　　　　　　　　105

　　2012年1月1日的攤余成本=105(元)

　　2012年12月31日攤銷時

　　票面利息=100×5%=5(元) 實際利息=105×3.89%=4.08(元)

　　借：應(yīng)收利息(面值×票面利率)　　　　5

　　貸：投資收益(攤余成本×實際利率)　　 4.08

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 (差額)0.92

　　2012年12月31日的攤余成本=105-0.92=104.08(元)

　　2013年12月31日攤銷時

　　票面利息=100×5%=5(元)

　　實際利息=104.08×3.89%=4.05(元)

　　借：應(yīng)收利息(面值×票面利率)　　　　5

　　貸：投資收益(攤余成本×實際利率)　　 4.05

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 (差額)0.95

　　2013年12月31日的攤余成本=104.08-0.95=103.13(元)

　　2014年12月31日攤銷時

　　票面利息=100×5%=5 (元)

　　實際利息=103.13×3.89%=4.01(元)

　　借：應(yīng)收利息(面值×票面利率)　　　5

　　貸：投資收益(攤余成本×實際利率) 　　4.01

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 (差額)0.99

　　2014年12月31日的攤余成本=103.13-0.99=102.14(元)

　　2015年12月31日攤銷時

　　票面利息=100×5%=5 (元)

　　實際利息=102.14×3.89%=3.97(元)

　　借：應(yīng)收利息(面值×票面利率)　　　　5

　　貸：投資收益(攤余成本×實際利率)　　 3.97

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 (差額)1.03

　　2015年12月31日的攤余成本=102.14-1.03=101.11(元)

　　2016年12月31日攤銷時

　　票面利息=100×5%=5 (元)

　　借：應(yīng)收利息(面值×票面利率)　　　　5

　　貸：投資收益(差額)　 3.89

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 1.11

　　2016年12月31日的攤余成本=101.11-1.11=100(元)

　　從上面的計算可以看出，持有至到期投資的攤余成本就是賬面價值，期初的攤余成本就是債券的實際取得成本，如果是溢價購買，攤余成本就逐年遞減，如果是折價購買，攤余成本就逐年遞增，最后一期的攤余成本就是債券的面值。

　　商學(xué)院 田寧